Judicialis Rechtsprechung

Die Klägerin betreibt einen ehemals von der Gemeinde H als Eigenbetrieb geführten und mit notariellem Vertrag vom 13. Juli 1999 auf die Klägerin ausgegliederten Badepark mit Außen- und Hallenschwimmbecken, Sauna, Solarium und Gastronomie sowie die Versorgung der Gemeinde H mit Strom, Wasser und Gas. Hierzu waren ihr u. a. folgende in der Gemarkung H liegende und im Grundbuch des Amtsgerichts N verzeichnete Grundstücke übertragen worden:

1. Bl. ..., Fl. Nrn. ... zu 47.681 qm, Badepark mit Elektrizitätsversorgungsanlage

2. Bl. ..., Fl. Nrn. ... zu insgesamt 328 qm, Gasübernahmestation

3. Bl. ..., Fl. Nr. ... zu 75 qm, Elektrizitätsversorgungsanlage

4. Bl. ..., Fl. Nr. ... zu 29 qm, Elektrizitätsversorgungsanlage

5. Bl. ..., Fl. Nr. ... zu 22 qm, Elektrizitätsversorgungsanlage

6. Bl. ..., Fl. Nr. ... zu 63 qm, Elektrizitätsversorgungsanlage

7. Bl. ..., Fl. Nr. ... zu 45 qm, Elektrizitätsversorgungsanlage

8. Bl. ..., Fl. Nr. ... zu 23 qm, Gasversorgungsanlage

9. Bl. ..., Fl. Nr. ... zu 20 qm, Gasversorgungsanlage.

Da für diese Flächen keine bzw. lediglich Bodenrichtwerte für Ackerland/Grünflächen/Holzung zum 31. Dezember 1995 festgestellt waren, bat das Finanzamt den Gutachterausschuss des Katasteramtes N um Mitteilung entsprechender Werte bzw. Wertermittlungsgrundlagen. Der Gutachterausschuss erstellte daraufhin zum Wertermittlungsstichtag 20. Januar 2000 Verkehrswertgutachten zu den jeweiligen Bodenwerten, die es mit - entsprechend der oben gewählten Reihenfolge - 130,-- DM, 170,-- DM, 480,-- DM, 470,-- DM, 440,-- DM, 430,-- DM, 470,-- DM, 170,-- DM und 480,-- DM pro qm angab. (Wegen der Feststellungen des Gutachterausschusses im einzelnen wird auf Bl. 30 ff Bedarfsbewertung Badepark, Bl. 11 ff Hefter 1, Bl. 8 ff Hefter 2, Bl. 4 ff Hefter 3, Bl. 4 ff Hefter4, Bl. 4 ff Hefter 5, Bl. 4 ff Hefter 6, Bl. 5 ff Hefter 7 und Bl. 5 ff Hefter 8, Bezug genommen.)

Zu ihrer Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwertes für den Badepark hatte die Klägerin eine Aufstellung der Restbuchwerte der Anlagegüter des Badeparks (Gebäude, Außenanlagen, etc.) zum 31. August 1999 nachgereicht (Bl. 58 Bedarfsbewertung Badepark) und beantragt, nicht den Ertrags- oder Sachwert anzusetzen, sondern den gemeinen Wert nach § 9 BewG in Höhe eines Verkehrswertes von 1,-- DM, da der Badepark ein Verlustbetrieb sei, der bei einer Veräußerung lediglich 1,-- DM wert sei. Dieser Verkehrswert stelle auch im Sachwertverfahren den Höchstwert der Bewertung dar. Im Ertragswertverfahren gestatte § 146 Abs. 7 BewG explizit den Nachweis eines geringeren Verkehrswertes. Auch die Verweisung auf § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG im Sachwertverfahren bedeute nicht, dass nur der Wert für Grund und Boden durch einen niedrigeren gemeinen Wert als Höchstgrenze beschränkt werden könne. Vielmehr sei der Verweis auf § 145 BewG die gesetzestechnische Konsequenz aus der Ermittlungsmethode des Grundstückswertes im Sachwertverfahren, wo die Summe des Wertes des Gebäudes und des Wertes des Grund und Bodens gebildet werde. Der Ausschluss des Nachweises eines geringeren gesamten Grundstücksverkehrswertes, insbesondere auch eines geringeren Gebäudewertes sei weder ausdrücklich bestimmt noch vom Gesetzgeber gewollt. Es sei auch kein sachlicher Grund für eine Ungleichbehandlung je nach Ermittlungsmethode des Grundbesitzwertes erkennbar. Es sei auch nicht einzusehen, warum der Nachweis eines geringeren Verkehrswertes für das gesamte Grundstück vom Zufall abhänge, ob sich auf dem Markt gerade eine übliche Miete ermitteln lasse oder nicht. Außerdem stelle die in der o. g. Zusammenstellung der Anlagegüter aufgeführte "Schallschluckmaßnahme" eine in die Bewertung des Grundvermögens nicht einzubeziehende Betriebsvorrichtung dar, die nur deshalb installiert worden sei, weil sich die Badegäste durch den unerträglichen Lärm diverser technischer Anlagen gestört gefühlt und beschwert hätten, weshalb ein Besucherrückgang bevorgestanden habe, so dass der Betriebsablauf des Badeparks selbst in Frage gestellt gewesen sei.

Das Finanzamt nahm daraufhin die Schallschutzvorrichtungen in Augenschein. Wegen der hierbei getroffenen Feststellungen des Bausachverständigen und der angefertigten Fotografien wird auf die interne Mitteilung vom 18. Mai 2000 (Bl. 64 ff Bedarfsbewertung Badepark) verwiesen.

Mit Bescheiden auf den - mittlerweile unstreitigen Stichtag - 31.08.1999 über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Grunderwerbsteuer vom 28. Juni 2000 stellte das Finanzamt den Grundbesitzwert des Badeparks ausgehend von einem Bodenwert lt. Gutachterausschuss von 130,-- DM pro qm, von dem es gem. § 147 Abs. 2 Satz 1 BewG einen Abschlag von 30 % vornahm, und von den von der Klägerin erklärten Buchwerten zum Stichtag einschließlich der Schallschutzmaßnahme auf 13.784.000,-- DM fest (Wert des Grund und Bodens: 47.681 qm x 91,-- DM zuzgl. ertragsteuerlicher Gebäudewert von 9.445.819,-- DM, abgerundet auf volle 1000 DM).

Betreffend die oben unter 2. bis 9. aufgeführten Flächen legte das Finanzamt nicht die vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenwerte zugrunde, sondern den niedrigeren Bodenrichtwert des jeweils unmittelbar benachbarten Gewerbe- bzw. Baugebietes, den es jeweils nur zu 90% ansetzte und den es darüber hinaus gem. § 147 Abs. 2 Satz 1 BewG um 30 % bzw. gem. § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG um 20 % verminderte und auf volle 1000 DM abrundete. Den Ansatz von 90 % der o. g. Bodenrichtwerte begründete es damit, dass hierdurch die besondere Form, Lage und Größe der Grundstücke Berücksichtigung fände. Soweit das Finanzamt nicht von der Ermittlung eines Gebäudewertes absah, weil die Grundfläche des Bauwerkes so gering war, dass es nicht als Gebäude, sondern als Betriebsvorrichtung einzuordnen war (Trafohäuschen), legte es die von der Klägerin erklärten ertragsteuerlichen Werte zugrunde.

Mit ihren hiergegen fristgerecht eingelegten Einsprüchen wendete die Klägerin ihre o. g. Ausführungen ergänzend ein, die vom Finanzamt herangezogenen Bodenrichtwerte bezögen sich nicht auf die streitgegenständlichen Grundstücke. Soweit diese mit einem Trafohäuschen bebaut seien, entspräche dies in keiner Weise der rechtlich zulässigen Bebauung in den Bodenrichtwertgebieten. Außerdem sei bei den streitgegenständlichen Grundstücken eine bauliche Nutzung aufgrund der Beschaffenheit und Lage in absehbarer Zeit nicht zu erwarten. Sie seien nach Lage, Form und Größe nicht mit den Bodenrichtwertgrundstücken vergleichbar und auch nicht erschlossen. Der Bodenrichtwert des Badeparks betrage nur 3,-- DM, der der übrigen Grundstücke lediglich 5,-- DM bzw. ein Bodenrichtwert sei nicht ersichtlich. Der Gebäudewert des Badeparkes betrage 1,-- DM. Hier finde § 146 Abs. 7 BewG Anwendung, denn die Jahresnettomiete könne ohne weiteres aus den Eintrittsgeldern für die Nutzung des Badeparks ermittelt werden. Auch die Rechtsprechung gehe davon aus, dass es sich bei dem Entgelt, das für die Nutzungsüberlassung eines Schwimmbades an mehrere Personen gewährt werde, um Miete handele. Dass die Vermietung grundsätzlich nur stundenweise und an mehrere Personen gleichzeitig erfolge, ändere nichts an der Ermittelbarkeit der Jahresnettomiete. Die Situation sei mit der der Vermietung von Stellplätzen vergleichbar, bei denen § 146 BewG ohne weiteres Anwendung finde. Selbst wenn es sich bei den Benutzungsentgelten nicht um Miete handelte, wäre der Nachweis eines geringeren Grundstücks- und Gebäudewertes zulässig. Der Ausschluss eines solchen Nachweises sei weder ausdrücklich bestimmt, noch vom Gesetzgeber gewollt. Der gemeine Wert/Verkehrswert sei der allgemeine und primäre Bewertungsmaßstab des Bewertungsrechtes und das allgemeine Bewertungsziel. Nach dem Grundgedanken der Grundstücksbewertung dürfe der pauschal errechnete Grundstückswert nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen. Daher sei es stets zulässig, zur Vermeidung einer Überbewertung den konkreten Nachweis eines niedrigeren Grundstückswertes zu erbringen. Die Übernahme des ertragsteuerlichen Bewertungsmaßstabes für Gebäude nach § 147 BewG diene vorrangig der Steuervereinfachung. Nach dem Willen des Gesetzgebers seien daher der Steuerermittlung die tatsächlich zutreffenden Werte zugrunde zu legen. Da es sich bei § 147 BewG lediglich um eine an die Regel des § 146 BewG angelehnte Ausnahme handele, sei eine eigenständige Regelung, die auch für diesen Fall den Nachweis des tatsächlichen Wertes ausdrücklich zulasse, nach der Gesetzessystematik entbehrlich gewesen. Damit stünden dem Nachweis des Verkehrswertes auch die Erbschaftsteuerrichtlinien, die im übrigen keinerlei Bindungswirkung nach außen entfalteten, nicht entgegen. Bestehe eine erhebliche Diskrepanz zwischen einer Besteuerung unter Ansatz der Steuerbilanzwerte und dem Verkehrswert, so könne nicht entsprechend der pauschalen Regelung verfahren werden.

Die Klägerin hat im Laufe des Rechtsbehelfsverfahrens ein Verkehrswertgutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken vom 29. September 2000 betreffend den Badepark vorgelegt, nach dem der Verkehrswert 1,-- DM beträgt. (Wegen des Inhaltes dieses Gutachtens wird auf den Sonderhefter "Anlage 21" Bezug genommen.)

Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidungen vom 18. November 2002 zurückgewiesen. Zur Begründung führte das Finanzamt aus, der Badepark stelle ein Grundstück im Sinne des § 147 BewG dar. Vergleichsmieten lägen nicht vor, so dass das Ertragswertverfahren nach § 146 BewG hier ausscheide. Es könne auch keine Jahresnettomiete aus den Eintrittsgeldern ermittelt werden, denn eine Vermietung setze nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes voraus, dass dem Mieter eine bestimmte, nur ihm zur Verfügung stehende Grundstücksfläche unter Ausschluss anderer zum Gebrauch überlassen werde. Der Schwimmbadbesucher schließe mit dem Betreiber der Badeanstalt keinen Vertrag über einen bestimmten oder bestimmbaren Liegeplatz oder Liegestuhl, sondern es handele sich bei den Eintrittsgeldern um einen Vertrag besonderer Art, der nicht mit einem Mietvertrag gleichgesetzt werden könne. Die Wertfeststellung nach § 147 Abs. 2 BewG lasse auch für die Anwendung der sog. Öffnungsklausel keinen Raum, denn § 146 Abs.7 BewG beschränke diese auf die nach den Abs. 2 bis 6 des § 146 BewG ermittelten Werte. Über § 145 BewG sei allenfalls ein Verkehrswertansatz für den Grund und Boden möglich. Der vom Gutachterausschuss für den Badepark ermittelte Bodenwert liege niedriger als der Bodenrichtwert des benachbarten Gewerbegebietes, der zum 31.12.1995 und zum 31.12.1998 140,-- DM pro qm betrage. Der Wertansatz der Klägerin von 3,-- DM pro qm entspräche dem Bodenrichtwert für Grünland im dortigen Bereich. Auch soweit Teile des Grundstückes als Liegewiese oder Nebenflächen zum Badepark genutzt würden, seien diese mit einer für landwirtschaftliche Nutzung bestimmten Grünfläche jedoch nicht vergleichbar. Außerdem seien solche Flächen nicht von dem Badepark als solchem abgrenzbar.

Auch stellten die Schalldämmmaßnahmen keine Betriebsvorrichtungen dar, denn hierzu genüge es nicht, dass die Anlage zu einem gewerblichen Betrieb gehöre und für die Ausübung des konkreten Betriebes nützlich, notwendig oder sogar vorgeschrieben sei. Erforderlich sei vielmehr, dass die Anlage in einer besonderen Beziehung zum Betrieb stehe, d. h. ihr in Bezug auf die Ausübung des Gewerbebetriebs eine ähnliche Funktion wie einer Maschine zukomme. Durch die Anlage müsse das Gewerbe unmittelbar betrieben werden. Ein solcher betriebsspezifischer Zusammenhang zwischen Grundstück und Schalldämmung bestehe hier nicht. Die Schallschutzelemente könnten keine andere Beurteilung finden als eine von vornherein fest eingebaute, entsprechend schallschluckende Deckengestaltung, die ohne Zweifel zum Gebäude gehöre.

Im übrigen sei der gemeine Wert des Badeparks auch dann, wenn dieser lediglich Verluste erwirtschafte, nicht nur mit 1,-- DM anzusetzen. Das ergebe sich schon aus dem hohen ertragsteuerlichen Wert. Der gemeine Wert könne deshalb nicht ausschließlich nach dem Reinertrag bzw. dem erwirtschafteten Verlust errechnet werden. Es könne letztlich auch dahinstehen, ob der gesetzgeberische Wille stets den Wertansatz nach dem gemeinen Wert zum Ziel habe, denn die Bedarfsbewertung nehme bei dem pauschalierten Bewertungsverfahren eine große Bandbreite im Verhältnis zu den Verkehrswerten ein. Hierbei sei auch zu berücksichtigen, dass bei Objekten i. S. d. § 147 BewG allenfalls in Einzelfällen Marktpreise festgestellt werden könnten. Mangels Grundstücksverkehr könne deshalb auch kein Verkehrswert gebildet werden. Deshalb sei in § 147 BewG auch kein Verkehrswertnachweis vorgesehen. Das Gesetz habe vielmehr bewusst den Objektwert in diesen Fällen mit dem Anschaffungs- bzw. Herstellungswert abzgl. Abschreibungen angesetzt.

Hinsichtlich der oben unter 2. bis 9. bezeichneten Flächen vertrat das Finanzamt folgende Auffassung:

Im Bereich der Grundstücke Nr. 2 befänden sich neben Straßen, Wege- und Waldflächen noch ein unmittelbar an das streitbefangene Grundstück angrenzendes Gewerbegebiet. Form, Lage und Größe des Grundstückes seien durch den Gutachterausschuss hinreichend gewürdigt worden. Die Behauptung, das Grundstück sei nicht erschlossen, sei unzutreffend, denn es sei über eine Straße des Gewerbegebietes ohne Hindernisse erreichbar. Die Grundstücke Nrn. 3 - 9 grenzten unmittelbar an gemischtgenutzte Baugebiete bzw. ein Gewerbegebiet bzw. an ein Wohngebiet. Dem besonderen Zuschnitt, der Größe und Lage der streitbefangenen Grundstücke sei durch den Ansatz zu lediglich 90 % des Richtwertes für die Nachbargebiete ausreichend Rechnung getragen worden.

Mit ihrer sich hiergegen richtenden Klage trägt die Klägerin über ihr bisheriges Vorbringen hinaus vor, eine übliche Miete des Schwimmbades sei ohne weiteres zu ermitteln. Auch aus dem im Bundessteuerblatt II 1981, Seite 228 abgedruckten Urteil des BFH könne nicht geschlossen werden, dass kein Mietverhältnis vorliege, sondern allenfalls, dass Schwimmbecken und Zusatzeinrichtungen als Betriebsvorrichtungen nicht in die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Grunderwerbsteuer einzubeziehen seien und nicht an der Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG teil hätten. Wesensbestimmend für den Mietvertrag sei lediglich die Einräumung des Gebrauches, der kein ausschließlicher zu sein brauche, wenn nur die Gebrauchsberechtigungen verschiedener Personen nicht miteinander unvereinbar seien. Eventuell anders lautende Rechtsprechung des BFH beziehe sich nur auf umsatzsteuerliche Sachverhalte. Für Zwecke des § 146 BewG sei jedoch allein auf die zivilrechtliche Bestimmung der Miete abzustellen. Damit greife § 146 Abs. 7 BewG ein. Der gemeine Wert i. S. d. § 9 BewG sei anzusetzen, weil der Verkehrswert niedriger als der Ertrags- oder Sachwert sei. Der gemeine Wert orientiere sich am Rohertrag des Grundstückes, der alle bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung und zulässiger Nutzung erzielbaren Einnahmen aus dem Grundstück erfasse. Dabei sei von den üblichen Einnahmemöglichkeiten auszugehen. Da sich hier kein Rohertrag ergebe und auch die Berechnung angemessener Mietzinsen zu keinem verwertbaren Ergebnis führe, weil kein positiver Deckungsbeitrag erwirtschaftet werde, komme man hier rein rechnerisch zu einem negativen Verkehrswert.

Jedenfalls sei aber der Nachweis eines geringeren Grundstücks- und Gebäudewertes auch im Falle der Bewertung nach § 147 BewG zulässig, denn diese Vorschrift trete lediglich für den Sonderfall, dass keine übliche Miete ermittelt werden könne, an die Stelle der Regelung des § 146 Abs. 3 BewG. Nur soweit für bebaute Grundstücke die übliche Miete nicht ermittelbar sei, bestimme § 147 BewG die Art und Weise der Wertermittlung abweichend von § 146 BewG. Im übrigen seien die Vorschriften des § 146 BewG anwendbar, insbesondere auch die sog. Öffnungsklausel. Im Sinne der Gleichheit im tatsächlichen Belastungserfolg müsse es dem Steuerpflichtigen daher stets ungenommen bleiben, zur Vermeidung einer Überbewertung den konkreten Nachweis eines niedrigeren Grundstückswertes zu erbringen. Darüber hinaus sei nicht nachvollziehbar, wieso eine Veräußerung von Grundstücken i. S. d. § 147 BewG seltener vorkommen solle, als in den Fällen der §§ 145 und 146 BewG.

Außerdem sei im Hinblick auf den Verkehrswert des Badeparks von 1,-- DM von einer unbedeutenden Nutzung auszugehen, so dass es sich bei dem Grundstück sinngemäß um ein unbebautes Grundstück i. S. d. .§ 145 BewG handele.

Im übrigen sei auch lediglich ein Richtwert von 3,-- DM pro qm angemessen, denn es handele sich bei den streitbefangenen Grundstücken um Grünflächen, zu denen Parkanlagen, Sport-, Spiel-, Zelt- und Badeplätze gehörten.

Die unter den Nrn. 2 - 9 aufgeführten Grundstücke seien mit den in den benachbarten Gebieten liegenden Grundstücken weder in Zuschnitt noch in der tatsächlichen Bebauung noch in ihrer Eignung für eine andere bauliche Nutzung vergleichbar. Ihr Bodenwert betrage auch nicht 90 % des Bodenrichtwertes des umliegenden Baulandes bzw. des umliegenden Gewerbegebietes. Es sei auch zu berücksichtigen, dass eine andere bauliche Nutzung der o. g. Grundstücke aufgrund der Beschaffenheit und Lage und der fehlenden Erschließung in absehbarer Zeit nicht zu erwarten sei.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide vom 28.06.2000 über die Feststellung eines Grundbesitzwertes für das Grundstück in H

a. Flurstück Nr. ... und ... (Badepark) auf den 31.08.1999; Az.: ...

b. Flurstücke Nr. ..., ...; ... und ... (Gasübernahmestation R-Straße) auf den 31.08.1999; Az.: ...

c. Flurstück Nr. ..., Teilfläche mit 75 qm bei F-Gasse ... auf den 31.08.1999;

d. Flurstück Nr. ..., T-Straße auf den 31.08.1999; Az.: ...

e. Flurstück Nr. ... auf den 31.08.1999; Az.: ...

f. Flurstück Nr. ... M-Straße auf den 31.08.1999; Az.: ...

g. Flurstück Nr. ..., T-Straße auf den 31.08.1999; Az.: ...

h. Flurstück Nr. ..., A-Straße auf den 31.08.1999; Az.: ... und

i. Flurstück Nr. ..., an R-Straße auf den 31.08.1999; Az.: ...

in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.11.2002 dahin zu ändern, dass den Feststellungen eines Grundbesitzwertes für

b. das Flurstück Nr. ... und das Flurstück Nr. ...(Badepark) als Einzelveräußerungspreis für das gesamte Grundstück des Badeparks als Verlustbetrieb 0,51 € (1,00 DM), hilfsweise ein Bodenrichtwert von 1,53 €/qm (3,00 DM) zugrunde gelegt wird

c. die Flurstücke Nr. ..., ..., ... und ... (Gasübernahmestation) ein Bodenrichtwert von 0,77 €/qm (1,50 DM) zugrunde gelegt wird

d. das Flurstück Nr. ..., Teilfläche 75 qm bei F-Gasse ein Bodenrichtwert von 0,77 €/qm (1,50 DM) zugrunde gelegt wird

e. das Flurstück Nr. ..., T-Straße ein Bodenrichtwert von 2,56 €/qm (5,00 DM) zugrunde gelegt wird

f. as Flurstück Nr. ... ein Bodenrichtwert von 2,56 €/qm (5,00 DM) zugrunde gelegt wird

g. das Flurstück Nr. ..., M-Straße ein Bodenrichtwert von 2,56 €/qm (5,00 DM) zugrunde gelegt wird

h. das Flurstück Nr. ..., T-Straße ein Bodenrichtwert von 2,56 €/qm (5,00 DM) zugrunde gelegt wird

i. das Flurstück Nr. ..., A-Straße ein Bodenrichtwert von 2,56 €/qm (5,00 DM) zugrunde gelegt wird und

j. das Flurstück ... an R-Straße ein Bodenrichtwert von 2,56 €/qm (5,00 DM) zugrunde gelegt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, das Eintrittsgeld, das die Klägerin als Miete ansähe, werde gerade für die Benutzung der Betriebsvorrichtung Schwimmbecken/Sauna etc. gezahlt, d. h. vorrangig für Anlagen, die bei der Bewertung außer Betracht blieben, und nur zweitrangig für das umschließende Gebäude. Eine Aufteilung des Eintrittsgeldes sei nicht möglich. Damit gebe es keine für das Grundstück vereinbarte Miete.

Da die sog. Öffnungsklausel in Richtlinie 179 Abs. 4 Satz 3 der Erbschaftsteuerrichtlinien ausdrücklich ausgeschlossen werde, sei für den Beklagten keine abweichende Feststellung möglich. Die durch die Klägerin für die Grundstücke Nrn. 2 - 9 beantragten Bodenrichtwerte seien Richtwerte für landwirtschaftlich genutzte Flächen. Diese könnten bei Versorgungsgrundstücken keine Anwendung finden.

Unabhängig davon, ob es sich bei den Eintrittsgeldern für die Nutzung der Einrichtungen des Freizeitparks begrifflich um Mietzahlungen handele, sei eine übliche Miete nur dann festzustellen, wenn bebaute Grundstücke insgesamt an einen Nutzer vermietet würden. Schließlich sei der gemeine Wert eines Grundstückes auch nicht quasi automatisch mit 0,-- DM bzw. 1,-- DM anzusetzen, nur weil der auf diesem Grundstück betriebene Gewerbebetrieb - aus welchen Gründen auch immer - Verluste erwirtschafte. Für die Bewertung sei vielmehr allein von Bedeutung, wie sich der gemeine Wert des Grund und Bodens und der aufstehenden Gebäude unabhängig von dem darauf bzw. darin betriebenen Gewerbebetrieb darstelle.

Die Klägerin erwidert hierauf unter Hinweis auf zwei in EFG 2001, S. 1103 ff und in EFG 2002, S. 802 ff abgedruckte Entscheidungen des FG Düsseldorf., die Auffassung des Beklagten, eine Vermietung sei nur dann gegeben, wenn dem Mieter eine bestimmte nur ihm zur Verfügung stehende Fläche unter Ausschluss anderer zum Gebrauch überlassen werde, sei auf eine Rechtsprechung des BFH zurück zu führen, die zu § 4 Nr. 12 Umsatzsteuergesetz ergangen sei und die die Abgrenzung eines Mietvertrages von einem Verwahrungsvertrag bzw. atypischen Gebrauchsüberlassungsvertrag zum Gegenstand gehabt habe. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH sei, auch was die Vorschrift des § 4 Nr. 12 UStG betreffe, jedoch lediglich darauf abzustellen, ob das Schwergewicht der Vertragspflichten in der Obhutspflicht oder in der Nutzungs-Gewährung liege. Auch nach diesen zum Umsatzsteuerrecht ergangenen Grundsätzen handele es sich bei der Gebrauchsüberlassung des Schwimmbades um Miete, da dem Badegast das Schwimmbad zum Gebrauch überlassen werde. Anders als z. B. bei der Parkplatzmiete bestehe die Hauptleistung hier nicht in der Überwachung oder in anderen Leistungen, sondern schwerpunktmäßig in der Überlassung des Badebereiches zum Mitgebrauch. Die Überlassung des Gebäudes sei dabei auch nicht etwa gegenüber der Überlassung bestimmter Betriebseinrichtungen (Schwimmbecken) von untergeordneter Bedeutung. Für die Anwendung des § 146 BewG bedeute dies, dass die Jahresnettomiete ggf. nach dem Anteil der laufenden Kosten, der auf die Überlassung des Grundstücks mit Gebäude entfalle, zu ermitteln sei. Insbesondere könnten bebaute Grundstücke nicht nur an einen, sondern auch an mehrere Nutzer vermietet werden. Das ergebe sich bereits aus dem Wortlaut des § 146 Abs. 2 Satz 2 BewG, der von "Mieter" im Plural spreche. Für § 147 BewG könne nichts anders gelten.

§ 147 BewG verdränge auch nicht etwa § 146 BewG zur Gänze, sondern lediglich § 146 Abs. 3 BewG. § 146 Abs. 7 BewG sei damit auch im Geltungsbereich des § 147 BewG anwendbar. So sei auch im Entwurf des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 die Einführung einer allgemeinen Öffnungsklausel vorgesehen gewesen. Danach hätten die bisherigen Öffnungsklauseln in §§ 145 Abs. 3 Satz 3 und 146 Abs. 7 BewG gestrichen werden sollen. Dazu sei ausgeführt worden, dass es sich bei der Änderung lediglich um eine Zusammenfassung der bisherigen Klauseln in einer Bestimmung handele. Auch der Gesetzgeber sei daher davon ausgegangen, dass eine Nachweismöglichkeit des niedrigeren gemeinen Wertes im Rahmen des § 147 BewG nicht ausgeschlossen sein solle. Aus Gründen der Verhältnismäßigkeit, Art. 20 Abs. 3 GG, müsse der gemeine Wert stets den Höchstwert der Grundstücksbewertung darstellen. Ansonsten würde der Steuerpflichtige zu einer unverhältnismäßigen Steuer herangezogen. Die §§ 145 Abs. 3 Satz 3 BewG und 146 Abs. 7 BewG seien deshalb jedenfalls im Wege einer verfassungskonformen Auslegung analog auf § 147 BewG anzuwenden.

Zudem sei in einem Gesetzesantrag verschiedener Länder zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des BewG und anderer Gesetze vom 22. März 2001 in Art. 1 Nr. 5 eine Neufassung des § 138 BewG vorgesehen gewesen, die in Abs. 4 eine Öffnungsklausel auch für § 147 BewG enthalten habe. Darüber hinaus seien die Entscheidungen des FG Düsseldorf, die Fälle des § 148 BewG betroffen hätten, auch für Fälle des § 147 BewG anwendbar, wenn es bei typisierender Bewertung zu einem nicht mehr hinnehmbaren Missverhältnis komme. Insoweit seien die entschiedenen Sachverhalte mit dem hier zu entscheidenden Sachverhalt vergleichbar.

Die individuellen Merkmale der Grundstücke Nrn. 2 - 9 seien von dem Beklagten keinesfalls angemessen berücksichtigt worden, denn eine Auseinandersetzung mit dem Einzelfall sei nicht erfolgt. Es sei deshalb ein wesentlich höherer Abschlag, als der von dem Beklagten vorgenommene Abschlag anzusetzen.

Gründe

Die Klage ist lediglich im zuerkannten Umfang begründet.

1. Das Grundstück "Badepark" mit Versorgungseinrichtung gehört zu den in § 147 BewG angesprochenen Sonderfällen. Es ist weder nach § 146 Abs. 2 BewG an die Badegäste vermietet noch lässt sich eine übliche Miete gem. § 146 Abs. 3 BewG ermitteln.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B: die Urteile vom 14. Mai 1992, V R 68/88, BStBl II 1992, 758 und vom 09. April 1987, V R 150/78, BStBl II 1987, 659) liegt dann keine mietweise Überlassung einer bestimmten oder bestimmbaren Grundstücksfläche zum ausschließlichen Gebrauch oder Mitgebrauch durch einen oder mehrere Mieter vor - was jedoch Voraussetzung für die Annahme eines Mietverhältnisses ist -, wenn dem Besucher einer Sport- oder Freizeiteinrichtung bzw. eines Schwimmbades deren/dessen Nutzung im Rahmen der allgemeinen Benutzerordnung ohne Ausschluss weiterer Besucher gestattet wird. Auch soweit der Benutzter ohne gesonderten weiteren Vertrag einen Liegestuhl/Liegeplatz/Saunaplatz etc. belegt, macht er nur von einer allen Besuchern der Freizeit-/Badeanstalt offenstehenden Möglichkeit Gebrauch. Die oben zitierten Entscheidungen befassen sich zwar nicht mit bewertungsrechtlichen Fragen, sondern sind zur Umsatzsteuer-Befreiung nach § 4 Nr. 12a UStG ergangen, sie basieren jedoch auf der im Bewertungsrecht maßgeblichen zivilrechtlichen Betrachtung dessen, was unter einer Grundstücksvermietung zu verstehen ist. Auch das von der Klägerin in Bezug genommene Urteil des BFH vom 16. Oktober 1980, V R 51/76, BStBl II 1981, 228, in dem die stundenweise entgeltliche Überlassung eines sich in einem privaten Einfamilienhaus befindenden Hallenschwimmbades als Vermietung angesehen wurde, weicht nicht von der o. g. Rechtsprechung ab, denn in dem dort entschiedenen Fall wurde das Bad Personen überlassen, die für die Zeit ihrer Nutzung andere Personen von der Nutzung ausschließen konnten.

Im übrigen besteht die den Badegästen gegenüber erbrachte Leistung nicht lediglich in der passiven Zurverfügungstellung eines Geländes/einer Anlage, sondern in einer Vielzahl weiterer ausschlaggebender Dienstleistungen wie Aufsicht, Verwaltung, Unterhaltung der Einrichtungen, Bereitstellen bestimmter Sport- und Freizeitanlagen usw., mithin in einer Nutzungsüberlassung eigener Art, die neben der fehlenden Ausschließlichkeit auch aus diesem Grunde nicht als Miete qualifiziert werden kann (vgl. hierzu: BFH, Urteil vom 31. Mai 2001, V R 97/98, BStBl II 2001, 658 unter Hinweis auf das Urteil des EuGH vom 18. Januar 2001, C-150/99).

Hinzu kommt, dass sich die Vorschrift des § 146 BewG auf das zu bewertende Grundstück als solches bezieht. Eine Nutzungsüberlassung des Badeparks als solcher stand hier aber niemals zur Debatte, sondern lediglich die durch die Benutzerordnung insbesondere auch zeitlich eingeschränkte Nutzung des Parks bzw. der einzelnen Einrichtungen durch die Badegäste.

Es lässt sich auch keine übliche Jahresmiete i. S. d. § 146 Abs. 3 BewG ermitteln. Für Objekte der vorliegenden Art gibt es wegen der Bebauung zu einem ganz speziellen Zweck, der eine anderweitige Nutzung ausschließt bzw. nur nach einem erheblichen Kostenaufwand erlaubt, keinen Mietmarkt. Auf die Summe der Eintrittsgelder der Badegäste kann insoweit nicht abgestellt werden, weil - wie oben erläutert - es sich dabei nicht um Entgelte für die mietweise Überlassung eines Grundstückes handelt und sich darüber hinaus wegen der von vielfältigen Unwägbarkeiten abhängigen Besucherzahl (Wetterlage, konkurrierende Freizeitangebote etc.) auch kein übliches Jahreseintrittsgeld ermitteln lässt.

Der vom Finanzamt deshalb zutreffender Weise gem. § 147 BewG als Summe der Werte des Grund und Bodens und der Gebäude ermittelte Grundbesitzwert "Badepark" ist nur insoweit zu beanstanden, als der Wert der Schallschutzvorrichtungen einbezogen wurde. Der Ansatz eines Verkehrswertes/gemeinen Wertes von 1,-- DM lt. dem von der Klägerin vorgelegten Gutachten kommt dagegen nicht in Betracht.

Der von dem Finanzamt zugrunde gelegte Wert des Grund und Bodens ist sowohl nach dem Gutachten des Gutachterausschusses als auch nach dem von der Klägerin vorgelegten Gutachten, dort S. 32 und S. 33 oben, anzusetzen. Das Finanzamt hat zudem den gem. § 147 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 145 Abs. 3 BewG erforderlichen Abschlag von 30 % vorgenommen. Betreffend den Gebäudewert hat es die von der Klägerin mitgeteilten ertragsteuerlichen Werte übernommen. Allerdings hat hierbei der Wert der Schallschutzvorrichtungen außen vor zu bleiben, da diese im vorliegenden Fall zu den nicht zu berücksichtigenden Betriebsvorrichtungen gem. § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG gehören.

Der BFH hat in seinem Urteil vom 09. August 2001, III R 43/98, BStBl II 2002, 100 hierzu folgendes ausgeführt: "Betriebsvorrichtungen sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören. Aus dem Erfordernis des Zugehörens zu einer Betriebsanlage wird gefolgert, dass dabei Gegenstände vorausgesetzt werden, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlicher enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes benutzt werden. Dabei genügt es, wenn die Anlage dem Betrieb des Gewerbes als Hauptzweck dient."

Nach diesen Maßstäben stellen die Schallschutzmaßnahmen eine Betriebsvorrichtung dar. Im Unterschied zu den Fällen, in denen die Betriebsvorrichtungseigenschaft von Schallschutzdecken (z. B. in einer Diskothek oder einer Bar) verneint worden war, weil dort die Schallschutzmaßnahme lediglich zum Schutze Dritter nach immissionsschutzrechtlichen Vorschriften durchgeführt wurde, dient die Schalldämmung im vorliegenden Fall dem Badebetrieb unmittelbar, weil hierdurch der Aufenthalt der Badgäste angenehm (evtl. erst erträglich) gemacht wurde. Sie ist damit auch hier zwar der Gebäudenutzung als solcher, d. h.: dem Aufenthalt der Gäste, förderlich, diese Nutzung bzw. die Nutzung der sich in den Gebäuden befindenden Sport- und Freizeitanlagen stellt aber gerade das Kernstück des Gewerbebetriebes "Badepark" dar.

Der Ansatz eines von der Summe des Wertes des Grund und Bodens und des Gebäudewertes (abzüglich des Wertes der Schallschutzvorrichtungen) abweichenden, niedrigeren Wertes kommt hier nicht in Betracht.

Es ist zweifelhaft, ob die sog. Öffnungsklausel, wie sie in § 145 Abs. 3 Satz 3 bzw. in § 146 Abs. 7 BewG vorgesehen ist, auch im Anwendungsbereich des § 147 BewG zum Tragen kommt, obwohl der Wortlaut dieser letzteren Vorschrift keinen Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes zulässt. Selbst wenn man dies jedoch bejahen wollte, weil man den gemeinen Wert als Obergrenze auch für Grundbesitzwerte begreift, um damit eine gegen das Übermaßverbot verstoßende Besteuerung zu vermeiden (vgl. hierzu Knobel in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/ Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, BewG, 2. Auflage 2004, § 147, Tz. 11 und Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 12 Erbschaftsteuergesetz, Tz. 759), führte dies hier nicht zu einem für die Klägerin günstigeren Ergebnis, denn diese hat weder durch das vorgelegte Gutachten noch sonst einen niedrigeren gemeinen Wert nachgewiesen.

Der gemeine Wert versteht sich - in Abgrenzung zum Ertragswert nach § 36 Abs. 2 BewG oder zum Teilwert nach § 10 BewG - als der Wert, der sich auf dem freien Markt bei Einzelveräußerung der maßgeblichen Wirtschaftsgüter (hier: Grund und Boden [z. B. Liegewiese], bebautes Grundstück, Außenanlagen [Parkplätze etc.], Zubehör usw.) erzielen lässt. Danach kommt es gerade nicht darauf an - so aber die Klägerin -, welchen Preis derjenige zu zahlen bereit wäre, der den Betrieb als solchen in Fortführungsabsicht übernehmen wollte. Das von der Klägerin vorgelegte Gutachten kommt jedoch nur deshalb zu einem Verkehrswert von 1,-- DM (bei einem Bodenwert von immerhin rund 6,2 Mio DM), weil es allein auf den Ertragswert, nicht jedoch die Einzelveräußerungswerte abstellt. Es ist damit nicht geeignet, die nach § 147 BewG grundsätzlich vorzunehmende Wertfindung zu erschüttern.

Im übrigen ergibt sich die Unmaßgeblichkeit des Ertragswertes auch aus der Art der hier konkret vorliegenden Bewertungseinheit "Badepark der Gemeindewerke", die üblicherweise nicht der Erzielung von Renditen dient.

2. Grundstücke Nrn. 2 - 9:

Auch hier handelt es sich um unter § 147 BewG fallende Objekte (Versorgungsanlagen). Da für diese Grundstücke bzw. für die konkrete Nutzung dieser Grundstücke keine Bodenrichtwerte existierten, schätzte das Finanzamt die Bodenwerte in Anlehnung an die Richtwerte für unmittelbar benachbarte Gewerbe- bzw. Baugebiete. Mit dieser Schätzung ist das Finanzamt jeweils weit unter den vom Gutachterausschuss festgestellten Verkehrswerten geblieben und hat darüber hinaus wegen der jeweils geringen Größe und der besonderen Bebauung einen Abschlag von 10 % vorgenommen, bevor es die weiteren Abschläge gem. § 145 Abs. 3 Satz 1 bzw. § 147 Abs. 2 Satz 1 BewG errechnete. Damit ist es nach Auffassung des Senates den individuellen Verhältnissen der Bewertungsobjekte gerecht geworden, während die von der Klägerin angesetzten Richtwerte solche für "Holzung" (Wald), Ackerland bzw. Grünflächen und damit offenbar unzutreffend sind. Da die Klägerin darüber hinaus ohne nähere Begründung, d. h.: unsubstantiiert, lediglich behauptet hat, die vom Finanzamt angesetzten Werte seien falsch, hat die Schätzung des Finanzamtes Bestand.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Anmerkung

Revision eingelegt (BFH II R 70/05)

Ende der Entscheidung